SCP 35/3016-S2 [Configuración de la AAC, Nulidades en el proceso Tributario, Elementos y Parámetros de la Fundamentación y Motivación]
SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0035/2015-S2
Sucre, 16 de enero de 2015
SALA SEGUNDA
Magistrado Relator: Dr. Zenón Hugo
Bacarreza Morales
Acción de amparo constitucional
Expediente: 04974-2013-10-AAC
Departamento: Chuquisaca
En revisión la Resolución SCFI-494/2013 de 11 de octubre, cursante
de fs. 248 a 251 vta., dentro de la acción de amparo constitucional,
interpuesta por Mario Vladimir Moreira Arias, Gerente de Grandes
Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra
Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano, Jorge Isaac Von Borries Méndez, Rómulo
Calle Mamani, Antonio Guido Campero Segovia y Pastor Segundo Mamani
Villca, Presidente y Magistrados del Tribunal Supremo de Justicia.
I. ANTECEDENTES CON RELEVANCIA
JURÍDICA
I.1. Contenido de la demanda
Mediante memorial presentado el 16 de septiembre de 2013, cursante
de fs. 114 a 128 y memorial de subsanación de 20 de septiembre, cursante a fs.
162 y vta., la empresa accionante señala que:
I.1.1. Hechos que motivan la acción
La Gerencia GRACO Cochabamba, como consecuencia de la verificación
de obligaciones impositivas a la empresa PIO LINDO S.R.L., emitió la Vista de
Cargo 399-0005-OFE0061-48/06, que estableció adeudos tributarios por Bs9 645
411 (nueve millones seiscientos cuarenta y cinco mil cuatrocientos once 00/100
bolivianos), concluido el trámite de descargos, al no haber sido posible
demostrar por la empresa mencionada lo imputado, se emitió la Resolución
Determinativa GRACO 38/2007 de 2 de abril, la que fue objeto de impugnación
mediante recurso de alzada ante la Superintendencia Tributaria, la misma que
emitió la Resolución de recurso de alzada STR-CBA/RA 0130/2007 de 10 de agosto
de 2007, por la cual resolvió anular obrados hasta el estado de emitir una
nueva resolución determinativa. En base a esta resolución, la Gerencia GRACO
Cochabamba interpuso recurso jerárquico, solicitando la revocatoria de la
Resolución antes citada, por su parte la empresa PIO LINDO S.R.L., también interpuso
recurso jerárquico, solicitando la revocatoria total de la Resolución del
recurso de alzada y en su lugar se determine la nulidad de obrados hasta el
vicio más antiguo. Resuelto el recurso jerárquico mediante Resolución
STG-RJ/0735/2007 de 12 de diciembre, resolvió revocar totalmente la Resolución
STR-CBA/RA 0130/2007 de 10 de agosto, y en consecuencia, mantener firme y
subsistente la deuda tributaria por Bs16 933 485 (Dieciséis millones
novecientos treinta tres mil cuatrocientos ochenta y cinco 00/100 bolivianos).
Una vez notificadas las partes con la resolución del recurso
jerárquico, la empresa contribuyente, impugnó esta última, por la vía
contenciosa administrativa, la cual fue resuelta por la Sala Plena del Tribunal
Supremo de Justicia, mediante Sentencia 138/2013 de 19 de abril, dejando sin
efecto la Resolución Determinativa GRACO 38/2007 de 2 de abril, la misma que
fue emitida sin fundamentar en derecho, cuáles habrían sido los presupuestos
jurídicos que dieron lugar a que la Resolución Determinativa emitida por la
Administración Tributaria, quede sin valor legal alguno. Indica, que la misma
fue emitida en desconocimiento del ordenamiento jurídico tributario, ya que su
decisión no se basó en los presupuestos legales propios de las nulidades en materia
tributaria. Por lo que, al disponer dejar sin efecto la referida Resolución,
significaría la nulidad de obrados, por cuanto se ordena se analice y compulse
debidamente la prueba de descargo aportada, este hecho último refiere que es
contradictorio e incongruente con los argumentos expresados en el Considerando
III de la mencionada Sentencia, ya que no se habría hecho referencia a la falta
o inadecuada valoración de la prueba por parte de la Gerencia GRACO Cochabamba.
Indica que, no correspondía la nulidad de obrados por expresa
disposición del art. 55 del Reglamento del Procedimiento Administrativo, ya que
sólo procede cuando existe indefensión de los administrados o lesión al interés
público, presupuestos que no se habrían operado en el presente caso.
Finalmente, afirma que el contribuyente PIO LINDO S.R.L., en su
demanda contenciosa administrativa, en ningún momento solicitó se deje sin
efecto o que se anule la Resolución Determinativa, sino, solicitó la
revocatoria de la Resolución del recurso jerárquico.
I.1.2. Derecho, garantía y principios supuestamente vulnerados
La empresa accionante, alega como lesionados su derecho al debido
proceso, al principio de seguridad jurídica y al principio de legalidad,
citando al efecto los arts. 115.2 y 178.I de la Constitución Política del
Estado (CPE).
I.1.3. Petitorio
Solicita se conceda la tutela que impetra, y se disponga que la
Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia dicte nueva sentencia congruente,
fundamentando su decisión en derecho y en base a la normativa tributaria
atinente al caso.
I.2. Audiencia y Resolución del Tribunal de garantías
La audiencia pública de consideración de la presente acción de
defensa, se realizó el 11 de octubre de 2013, según consta en el acta cursante
de fs. 243 a 247, produciéndose los siguientes actuados:
I.2.1. Ratificación de la acción
La empresa accionante a través de su abogada, ratificó de forma
inextensa la acción presentada.
I.2.2. Informe de las autoridades demandadas
Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano, Jorge Isaac Von Borries Méndez,
Rómulo Calle Mamani, Antonio Campero Segovia, Pastor Mamani Villca, Presidente
y Magistrados del Tribunal Supremo de Justicia, mediante informe cursante de
fs. 175 a 181, mencionaron que: a) La Sala Plena del Tribunal Supremo de
Justicia, a momento de emitir la Sentencia 138/2013, efectuó control de
legalidad de los actos ejercidos por la autoridad demandada, pero en ningún
momento realizó valoración de la prueba; sino, sólo refirió a vulneraciones al
procedimiento, que son atribuibles a la Administración Tributaria y a la
autoridad demandada, en el proceso, al no reconducir el procedimiento cuando
tuvo la oportunidad, esto en base al principio de verdad material; b) La
empresa accionante pretende e intenta generar confusión, por cuanto afirma que,
“la sentencia dispuso la nulidad del acto administrativo por no concurrir los
elementos que la ley exige al efecto, siendo que la resolución final del
proceso dejó sin efecto la Resolución Determinativa, encausando el debido
proceso y los derechos del contribuyente, conforme a la controversia que le fue
formulada, resultando evidente que nunca las partes del proceso contencioso
administrativo debatieron la validez formal de la Resolución Determinativa como
pretende mostrar el Servicio Impuestos Nacionales GRACO Cochabamba… (sic.); c)
El fallo dictado, se circunscribe a los hechos expresados por las partes
del proceso; la exposición que realiza la Gerencia GRACO ante el Tribunal de
garantías, no encaja en la acción que formula, pues expone hechos propios de la
etapa administrativa y que no pueden ser resueltos en la vía constitucional, en
virtud de que su finalidad es otra; d) La empresa accionante ingresa en
consideraciones que no fueron parte de la controversia, puesta a conocimiento
de la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, tampoco se puso en
consideración la nulidad de la Resolución Determinativa, por falta de aspectos
formales; este hecho es nuevo, no formó parte de ninguno de los procedimientos
de la administración, las instancias de impugnación ni del proceso contencioso
administrativo; e) La Sentencia 138/2013, dimensionó sus propios
efectos, por lo que este hecho no puede ser considerado vulneratorio a derecho
fundamental alguno; y, f) No es evidente que la sentencia impugnada,
hubiese sido emitida con falta de fundamentación ni considerada incongruente.
I.2.3.Intervención de los terceros interesados
Guillermo Alfredo Fernández Pommier, Gerente de PIO LINDO S.R.L.,
a través de su abogado, en audiencia manifestó que: 1) Durante el
proceso administrativo se violó el debido proceso, lo cual implicó que el
Tribunal Supremo de Justicia, proceda a anular obrados; 2) La Sentencia
138/2013, en su considerando tercero hizo un estudio exhaustivo del análisis de
la prueba por parte de las autoridades en sede administrativa, donde se llegó a
la conclusión que esta prueba no fue valorada y que hubo indefensión de parte
de PIO LINDO S.R.L., y como consecuencia se debe anular obrados; 3) Sobre
el hecho que en la Sentencia impugnada, sólo se hace referencia a la
Superintendencia General Tributaria y no a GRACO, esta afirmación, en contexto,
sería falsa ya que, el no mencionarse a esta última tiene razón lógica
jurídica, pues, la demanda se la dirige contra la autoridad que en última instancia
ha analizado los actuados del órgano ejecutivo; y, 4) No es evidente que
la Sentencia 138/2013, adolezca de falta de fundamentación, que justifique la
decisión de dejar sin efecto o anular la resolución determinativa. Toda vez
que, lo que hicieron las autoridades demandadas fue preservar los derechos
constitucionales de las partes.
Ernesto rufo Mariño Borquez, Autoridad de Impugnación Tributaria,
a través de su abogada, en audiencia manifestó que: Se ratifican en la
Resolución del Recurso Jerárquico STG-RJ/735/2007, y en el memorial de
contestación pronunciado dentro del proceso contencioso administrativo, con
relación a la prueba, ésta fue valorada correctamente de acuerdo a la
normativa, haciéndose la calificación del contribuyente.
I.2.4. Resolución
La Sala Civil y Familiar Primera del Tribunal Departamental de
Justicia de Chuquisaca, constituida en Tribunal de garantías, mediante
Resolución SCFI-494/2013 de 11 de octubre, denegó la tutela, en base a
los siguientes argumentos de orden legal: i) Se puede evidenciar que la
Sentencia impugnada, tiene la estructura que la ley exige, haciendo una
relación de antecedentes en el primer y segundo considerando y para entrar al
considerando tercero, realiza las explicaciones jurídicas y fácticas que
extraña la parte accionante; ii) Un proceso contencioso administrativo
tiene la finalidad de revisar los actos del Estado frente al particular, y si
se encuentra alguna vulneración a derechos debe corregirse; iii)
Respecto a que la nulidad dispuesta por la Sala Plena del Tribunal Supremo de
Justicia no se ajustaría a lo establecido en las causales o situaciones por las
que puede declararse la nulidad de una Resolución; sin embargo, se olvida que
la Constitución Política del Estado, se encuentra por encima de las demás leyes
y es de aplicación directa, por lo que al haberse evidenciado falta de
fundamentación y motivación al momento de emitirse la Resolución Determinativa,
corresponde restituir esta vulneración, por lo que, la interpretación
constitucional realizada por los demandados es la correcta; y, iv) El
Tribunal Supremo de Justicia realizó una adecuada interpretación y revisión de
todos los elementos, y de esta manera, dejó sin efecto la Resolución
Determinativa que se encontraría insuficiente en su motivación y argumentación
y sobre todo con falta de valoración de prueba.
I.3 Trámite procesal en el Tribunal Constitucional Plurinacional
Por Acuerdo Administrativo TCP-AL-SP-065/2014 de 5 de diciembre,
se resuelve disponer el receso de fin de año del Tribunal Constitucional
Plurinacional, del 22 de diciembre de 2014, al 2 de enero de 2015, con
suspensión de plazos procesales; a cuyo efecto, la presente Sentencia
Constitucional Plurinacional se pronuncia dentro de plazo legal.
II. CONCLUSIONES
Del análisis y compulsa de los antecedentes que cursan en obrados,
se establecen las siguientes conclusiones:
II.1. Mediante Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/O735/2007 de 12
de diciembre, la Superintendencia General Tributaria, resolvió revocar la
Resolución STR-CBA/RA 0130/2007 de 10 de agosto, dictada por el Superintendente
Regional Cochabamba, dentro del recurso de alzada interpuesto por PIO LINDO
S.R.L., contra la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, manteniendo firme y
subsistente la deuda tributaria por Bs16 933 485 (Dieciséis millones,
novecientos treinta y tres mil cuatrocientos ochenta y cinco bolivianos) (fs.
93 a 112).
II.2. Mediante memorial de 15 de marzo de 2008, la empresa PIO LINDO
S.R.L., interpuso ante la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, demanda
contenciosa administrativa en contra de la Resolución citada en la conclusión
que precede, en base a los siguientes fundamentos: a) Se rechazó de
forma ilegal las pruebas de descargo, relacionadas con préstamos realizados por
uno de los socios a favor de la empresa y confirmación injustificada de los
reparos por Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a la Transferencia (IT)
e Impuesto a las Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), por no
contener requisitos formales subsanables, como el hecho de no haberse procedido
a protocolizar ante Notario de Fe Pública ni registrado ante el Registro de
Comercio -ahora FUNDEMPRESA-, el acta de asamblea extraordinaria de socios de
PIO LINDO S.R.L., así como de los libros mayores, sobre estos últimos se dijo
que no cumplían con los requisitos necesarios para ser considerados como
prueba, ya que, no se habría aportado los originales de los documentos
observados y las fotocopias, al haber sido legalizadas por ante Notario de Fe
Pública, de quien se observa su capacidad para legalizar documentación, de
cuyos originales no se encuentran en sus archivos. Se observó también que, los
comprobantes de egreso fueron presentados en fotocopias simples; b) No
se estableció la verdad material sobre los hechos motivo de la controversia,
incumpliéndose el principio de informalismo; c) GRACO Cochabamba, así
como la Superintendencia Tributaria General, no sustentaron legalmente que las
dos escrituras públicas de contratos de préstamo, el acta de asamblea
extraordinaria de socios correspondiente y los documentos contables a los que
se hizo mención, no tengan la fuerza probatoria suficiente que les atribuyen el
Código Civil, el Código de Comercio y el Código Tributario Boliviano; d)
La Superintendencia Tributaria General habría procedido a desestimar de forma
ilegal las pruebas de descargo en relación a los gastos financieros declarados
no deducibles en el IUE, estableciendo que con referencia a éstos, los
préstamos bancarios obtenidos por la empresa PIO LINDO S.R.L., fueron
destinados a favor de los socios y no a favor de la empresa, cuando las pruebas
presentadas, sobre préstamos bancarios refieren a que estos préstamos obtenidos
durante las gestiones 2003 y 2004, fueron utilizados en su integridad para
financiar las operaciones de la empresa, particularmente para amortizaciones de
otros préstamos, refinanciamiento de préstamos, importación de materias primas
y otros, consta también los comprobantes de egreso; y, e) Solicita se
deje sin efecto las multas de evasión fiscal por el periodo julio a octubre de
2003; y, de omisión de pago por el periodo noviembre de 2003 (fs. 2 a 16 vta.).
II.3. La Sentencia 138/2013 de 19 de abril, pronunciada por la Sala
Plena del Tribunal Supremo de Justicia, dispuso dejar sin efecto la Resolución
Determinativa GRACO 38/2007 de 2 de abril, para que se analice y compulse
debidamente la prueba de descargo aportada, la cual pudo ser desestimada en
base a argumentos jurídicos contables válidos, debidamente motivados,
señalándose de manera clara y expresa la normatividad que se aplica para el
efecto. Bajo los siguientes fundamentos: 1) En su Considerando III, se
fijó el objeto de la controversia, la cual habría radicado en establecer si las
pruebas aportadas por el demandante, en sede administrativa, debieron o no ser
evaluadas y consideradas para desvirtuar los reparos establecidos o en su caso,
si fueron adecuadamente desestimadas; 2) En el mismo considerando, se
estableció que con relación a la prueba de descargo, ésta no fue correctamente
evaluada en inobservancia del art. 81 del Código Tributario boliviano (CTB), que
señala que las pruebas se apreciarán conforme a las reglas de la sana crítica,
siendo admisibles aquellas que cumplan con los requisitos de pertinencia y
oportunidad, por ejemplo, el acta de asamblea extraordinaria de socios de PIO
LINDO S.R.L. de 1 de agosto de 2003, por una parte, es aceptada y por la otra
es desestimada por aspectos formales, de manera ambigua, sin que se pueda
entender si fue o no valorada en el recurso jerárquico o pueda identificarse la
fundamentación necesaria exigida por la norma para rechazar o desestimar un
elemento probatorio, por lo que la afirmación que hace la Superintendencia
Tributaria General, cuando señala y descarta la documental ofrecida como
prueba, consistente en el acta de asamblea de socios, dos testimonios de préstamo
de dinero de uno de los socios a la empresa (documentos públicos originales) y
las cuarenta y cinco cartas de desembolsos de distintas fechas, entre otros,
sosteniendo que la empresa no demostró el origen de los fondos, vulnera el art.
69 del CTB, que instituye la presunción a favor del sujeto pasivo, 3)
Indica que conforme al principio de buena fe y transparencia, siendo obligación
de la autoridad emitir resoluciones claras y concretas, más aún, cuando se
trata de los medios de prueba aportados por el contribuyente, sin lugar a
ambigüedades; 4) Asimismo, indicó que los procedimientos administrativos
están regidos por los principios de verdad material e informalidad que obligan
a la administración a ejecutar una valoración integral de los actuados procesales
y probatorios, debiendo tener el suficiente cuidado para no vulnerar estos
principios; y, 5) En consecuencia, se establece que la Resolución de la
Superintendencia Tributaria General que se impugna, tiene fundamentalmente como
base de sus decisiones, presunciones que se sostienen en diferencias
identificadas del análisis del flujo de caja, por los que se determina ingresos
no declarados, sin que la Superintendencia Tributaria General, haya podido
descartar de manera objetiva los medios probatorios que fueron oportunamente
presentados, siendo obligación de la referida Superintendencia y la instancia
de recurso de alzada la fundamentación de sus decisiones conforme a derecho
(fs. 64 a 70 vta.).
III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO
El accionante denuncia la vulneración del derecho al debido
proceso, en su vertiente de fundamentación y motivación del SIN GRACO
Cochabamba, por las autoridades demandadas, quienes a través de la emisión de
la Sentencia 138/2013 de 19 de abril, procedieron a dejar sin efecto la
Resolución Determinativa GRACO 38/2007 de 2 de abril, impuesta en contra del
contribuyente PIO LINDO S.R.L., resolución que fue emitida sin identificar la
existencia de vicio de nulidad alguno, basado en la normativa tributaria y por
lo tanto, la sentencia fue emitida sin motivación alguna.
En consecuencia, se procederá a analizar si en el presente caso
corresponde la concesión o no de la tutela solicitada.
III.1. La acción de amparo constitucional. Su configuración
La doctrina para el ejercicio efectivo de los derechos
fundamentales, establece garantías tanto normativas como jurisdiccionales, las
primeras que se encuentran instituidas dentro de normas que reflejan los
derechos fundamentales insertos dentro de la Norma Suprema y las segundas,
aquellos mecanismos jurisdiccionales establecidos como recursos extraordinarios
o acciones de tutela, que justamente persiguen reparar o impedir actos ilegales
o arbitrarios que restrinjan o supriman derechos fundamentales, a fin, que de
haberse dado estos actos, sean restablecidos de forma inmediata.
En cuanto a los segundos, se tiene a la acción de amparo
constitucional que se encuentra en el art. 128 de la CPE y en el Código
Procesal Constitucional, establecida como una acción de defensa, llamada a
garantizar los derechos de toda persona natural o jurídica, reconocidos en la
Norma Suprema y la ley, contra los actos ilegales o las omisiones indebidas de
las y los servidores públicos o particulares que los restrinjan o amenacen
restringir o suprimir.
Así, la jurisprudencia constitucional, reiterando la SCP 0002/2012
de 13 de marzo, con relación a esta acción ha referido “…el amparo
constitucional boliviano en su dimensión procesal, se encuentra concebido como
una acción que otorga a la persona la facultad de activar la justicia
constitucional en defensa de sus derechos fundamentales y garantías
constitucionales.
El término de acción no debe ser entendido como un simple cambio
de nomenclatura, que no incide en su naturaleza jurídica, pues se trata de una
verdadera acción de defensa inmediata, oportuna y eficaz para la reparación y
restablecimiento de los derechos y garantías fundamentales, y dada su
configuración, el amparo constitucional se constituye en un proceso
constitucional, de carácter autónomo e independiente con partes procesales
diferentes a las del proceso ordinario o por lo menos con una postura procesal
distinta, con un objeto específico y diferente, cual es la protección y
restitución de derechos fundamentales con una causa distinta a la proveniente
del proceso ordinario, esto es, la vulneración concreta o inminente de derechos
fundamentales a raíz de actos y omisiones ilegales o indebidos con un régimen
jurídico procesal propio.
En este orden de ideas, la acción de amparo constitucional
adquiere las características de sumariedad e inmediatez en la protección, por
ser un procedimiento rápido, sencillo y sin ritualismos dilatorios. A estas
características se añade la de generalidad, a través de la cual la acción puede
ser presentada sin excepción contra todo servidor público o persona individual
o colectiva.
Finalmente cabe señalar, que dentro de los principios procesales
configuradores del amparo constitucional, el constituyente resalta la
inmediatez y subsidiariedad al señalar en el parágrafo I del art. 129 de la
CPE, que esta acción '(…) se interpondrá siempre que no exista otro medio o
recurso legal para la protección inmediata de los derechos y garantías
restringidos, suprimidos o amenazados'”.
De igual forma, el Código Procesal Constitucional, regula la acción
de amparo constitucional, a partir de los arts. 51 al 57, en los que se
establece el objeto, la legitimación pasiva, improcedencia, subsidiariedad, el
plazo para su interposición, la norma especial de procedimiento y los efectos
de la resolución que se pronuncia dentro de esta acción, cuyo objeto conforme
el art. 51 de la referida norma, se constituye en: “…garantizar los derechos de
toda persona natural o jurídica, reconocidos por la Constitución Política del
Estado y la Ley, contra los actos ilegales o las omisiones indebidas de las y
los servidores públicos o particulares que los restrinjan, supriman o amenacen
restringir…”.
III.2. Sobre las nulidades en el procedimiento tributario
El DS 27113 de 23 de julio de 2003, en su art. 55 indica que:
“Será procedente la revocación de un acto anulable por vicios de procedimiento,
únicamente cuando el vicio ocasione indefensión de los administrados o
lesione el interés público. La autoridad administrativa, para evitar
nulidades de actos administrativos definitivos o actos equivalentes, de oficio
o a petición de parte, en cualquier estado del procedimiento, dispondrá la
nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo o adoptará las medidas más
convenientes para corregir los defectos u omisiones observadas” (las negrillas
son nuestras).
La jurisprudencia constitucional, por su parte, señaló también que
en materia administrativa será la autoridad a cargo, quien podrá anular de
oficio, actos administrativos, con el fin de corregir defectos u omisiones
observadas, por lo que, bajo este entendimiento la SCP 1294/2013 de 7 de
agosto, estableció que: “Con relación a la aplicación supletoria tanto de la
Ley de Procedimiento Administrativo así como de otras normas en materia
administrativa, en cuanto concierne a los procedimientos tributarios que se
sustancian por parte de la Administración Tributaria, el art. 74 del CTB,
señala lo siguiente: '(Principios, Normas Principales y Supletorias). Los
procedimientos tributarios se sujetarán a los principios constitucionales de
naturaleza tributaria, con arreglo a las siguientes ramas específicas del
Derecho, siempre que se avengan a la naturaleza y fines de la materia
tributaria:
1. Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a
los principios del Derecho Administrativo y se sustanciarán y resolverán con
arreglo a las normas contenidas en el presente Código. Sólo a falta de
disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas de la Ley de
Procedimiento Administrativo y demás normas en materia administrativa.
(…)
En ese contexto, tomando en cuenta la disposición anterior y no
existiendo disposición o norma expresa en el Código Tributario Boliviano que
establezca la nulidad de procedimientos para corregir errores u omisiones que
puedan viciar de nulidad los actos administrativos advertidos durante el
procedimiento de fiscalización, se aplica supletoriamente el Reglamento de la
Ley de Procedimiento Administrativo, DS 27113 de 23 de julio de 2003, que en su
art. 55 señala: 'Será procedente la revocación de un acto anulable por vicios
de procedimiento, únicamente cuando el vicio ocasione indefensión de los
administrados o lesione el interés público. La autoridad administrativa, para
evitar nulidades de actos administrativos definitivos o actos equivalentes, de
oficio o a petición de parte, en cualquier estado del procedimiento, dispondrá
la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo o adoptará las medidas más
convenientes para corregir los defectos u omisiones observadas'” (el resaltado nos
corresponde).
III.3. El derecho a una resolución fundamentada y el debido proceso
Conforme lo ha establecido la jurisprudencia constitucional, el
debido proceso se constituye en aquel derecho a ser respetado dentro de todo
proceso judicial, administrativo, constituyendo uno de sus elementos esenciales
el de la debida fundamentación, así la SC 1369/01-R de 19 de diciembre de 2001,
reiterada por la SCP 1760/2014 de 15 de septiembre, señaló que: “En ese
contexto, uno de los elementos esenciales del debido proceso es el
derecho a una resolución que cuente con una fundamentación y motivación
suficiente, que '…exige que toda Resolución sea debidamente fundamentada. Es
decir, que cada autoridad que dicte una Resolución debe imprescindiblemente
exponer los hechos y al margen de ello, la fundamentación legal que sustenta la
parte dispositiva de la misma'”.
A efectos de establecer si una resolución se encuentra debidamente
fundamentada, la SCP 0100/2013 de 17 de enero, indicó parámetros que deben
observarse a fin de establecer si efectivamente nos encontramos ante una
indebida fundamentación, en ese sentido, se dijo que deberá observarse si en el
fallo proferido existe: “1) El sometimiento manifiesto a la Constitución,
conformada por: 1.a) la Constitución formal, es decir, el texto escrito; y, 1.b)
los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos que forman el bloque de
constitucionalidad; así como a la ley, traducido en la observancia del
principio de constitucionalidad y del principio de legalidad; 2) Lograr el
convencimiento de las partes que la resolución en cuestión no es arbitraria,
sino por el contrario, observa: el valor justicia, el principio de interdicción
de la arbitrariedad, el principio de razonabilidad y el principio de
congruencia; 3) Garantizar la posibilidad de control de la resolución en
cuestión por los tribunales superiores que conozcan los correspondientes
recursos o medios de impugnación; y, 4) Permitir el control de la actividad
jurisdiccional o la actividad decisoria de todo órgano o persona, sea de
carácter público o privado por parte de la opinión pública, en observancia del
principio de publicidad. Estos elementos se desarrollarán a continuación:
1) El sometimiento manifiesto a la Constitución (conformada por:
a) la Constitución formal, es decir, el texto escrito; y, b) los Tratados
Internacionales sobre Derechos Humanos que forman el bloque de
constitucionalidad art. 410.II) y a la ley, de la autoridad -Juez, autoridad
administrativa, etc.- o persona privada; es decir, de todo órgano o persona,
sea de carácter público o privado que tenga a su cargo el decidir sobre
conflictos o pretensiones traducido en la observancia del principio de
constitucionalidad y del principio de legalidad.
En el Estado Constitucional de Derecho asumido por la
Constitución, el principio de legalidad se encuentra en sumisión a un principio
más alto: el principio de constitucionalidad. Este supone la vinculación a los
valores, principios y derechos consagrados en la Constitución, más allá, o
incluso sobre la ley.
La Constitución reconoce a ambos principios (de constitucionalidad
y de legalidad), empero, desplaza al principio de legalidad y otorga supremacía
al principio de constitucionalidad. Esto se verifica en el art. 410.I, que
señala: 'Todas las personas, naturales y jurídicas, así como los órganos
públicos, funciones públicas e instituciones, se encuentran sometidos a la
presente Constitución”, añadiendo el segundo parágrafo que: La Constitución es
la norma suprema del ordenamiento jurídico boliviano y goza de primacía frente
a cualquier otra disposición normativa…'. Además, estipula como fines y
funciones esenciales del Estado, entre otros, el garantizar el cumplimiento de
los principios, valores, derechos y deberes reconocidos y consagrados en la
Constitución (art. 9.4 de la CPE) y, manda como deberes de los bolivianos y
bolivianas el conocer, cumplir y hacer cumplir la Constitución y las leyes,
conocer, respetar y promover los derechos reconocidos en la Constitución, y la
práctica de los valores y principios que proclama la Constitución (art. 108
numerales 1, 2 y 3 de la CPE).
2) Lograr el convencimiento, de las partes que la resolución en
cuestión no es arbitraria, sino por el contrario, observa: el valor justicia,
el principio de interdicción de la arbitrariedad, el principio de razonabilidad
y el principio de congruencia.
Entonces, cuando todo órgano o persona, sea de carácter público o
privado que tenga a su cargo el decidir, pretende hacer uso de facultades
discrecionales o arbitrarias alejadas de la razonabilidad (principio de
razonabilidad), éste se convierte en una directriz valiosa estrechamente
relacionada a la justicia (valor justicia), porque se manifiesta como un
mecanismo de control y barra de contención de la arbitrariedad (principio de
interdicción de la arbitrariedad), cuya comprensión es multidimensional:
a) Por una parte, la arbitrariedad, es contraria al Estado de
derecho (Estado Constitucional de Derecho) y a la justicia (valor justicia art.
8.II de la CPE). En efecto, en el Estado de Derecho, o 'Estado bajo el régimen
de derecho' con el contenido asumido por la Constitución bajo la configuración
de 'Estado Constitucional de Derecho', cuya base ideológica es 'un gobierno de
leyes y no de hombres', existe expresa proscripción que las facultades que
ejercite todo órgano o persona, sea de carácter público o privado que tenga a
su cargo el decidir sean arbitrarias y, por el contrario, existe plena
afirmación de que el ejercicio de esas facultades deben estar en total sumisión
a la Constitución y a la ley visualizando, con ello, claramente el reverso del
ya sepultado 'Estado bajo el régimen de la fuerza'.
(…)
El principio de congruencia, ha sido desarrollado por varias
sentencias constitucionales: (SC 1312/2003-R, respecto al proceso como unidad);
(SC 1009/20003-R, con relación a la coherencia en la estructura de la decisión
entre la parte motiva y la resolutiva. En ese sentido también está la SC
0157/2001-R; y las Sentencias Constitucionales Plurinacionales 0747/2012 y
0858/2012, referidos a la congruencia entre la parte motiva y resolutiva en
acciones de defensa (SC 1797/2003-R, cuando se resuelven recursos, sobre la
pertinencia entre lo apelado y lo resuelto).
La SC 0112/2010-R de 10 de mayo, señaló: '…la garantía del debido
proceso, comprende entre uno de sus elementos la exigencia de la motivación de
las resoluciones, lo que significa, que toda autoridad que conozca de un
reclamo, solicitud o que dicte una resolución dictaminando una situación
jurídica, debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión,
para lo cual, también es necesario que exponga los hechos establecidos, si la
problemática lo exige, de manera que el justiciable al momento de conocer la
decisión del juzgador lea y comprenda la misma, pues la estructura de una resolución
tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno convencimiento a las partes de
que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas sustantivas y procesales
aplicables al caso, sino que también la decisión está regida por los principios
y valores supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose cualquier
interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que no
había otra manera de dilucidar los hechos juzgados sino de la forma en que se
decidió y al contrario, cuando aquella motivación no existe y se emite
únicamente la conclusión a la que ha arribado el juzgador, son razonables las
dudas del justiciable en sentido de que los hechos no fueron juzgados conforme
a los principios y valores supremos, vale decir, no se le convence que ha
actuado con apego a la justicia y finalmente, la motivación no implicará la
exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, sino que exige una
estructura de forma y de fondo. Así la SC 1365/2005-R de 31 de octubre entre
otras'.
(…)
Entonces, la 'decisión sin motivación', además de lesionar el
derecho a una resolución motivada o derecho a una resolución fundamentada,
vulnera el derecho de recurrir del fallo ante juez o tribunal superior,
constitutivo del derecho al debido proceso reconocido como derecho fundamental,
garantía jurisdiccional y derecho humano en las normas contenidas en los arts.
115.II y 117.I de la CPE y 8.2.h) de la Convención Americana de Derechos
Humanos (CADH) y 14.5 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP).
(…)
4) La exigencia de una resolución motivada también tiene la
finalidad de permitir el control de la actividad jurisdiccional o la actividad
decisoria de todo órgano o persona, sea de carácter público o privado por parte
de la opinión pública, en observancia del principio de publicidad, demostrando
ante ella que es verificable objetivamente que las decisiones están en sumisión
a la Constitución, debido a que '…la exigencia de justificar sus decisiones
hace posible el control democrático sobre los tribunales', proscribiendo la
decisiones con motivaciones, que por estar ancladas en el fuero interno del
juzgador, se tornan en secretas.
Esta circunstancia es predicable respecto de todos los jueces,
empero, es, especialmente relevante con relación de los Tribunales
jurisdiccionales de cierre (Tribunal Constitucional Plurinacional, Tribunal
Agroambiental, Tribunal Supremo) u órganos que tienen la capacidad de decidir
conflictos e intereses como el Consejo de la Magistratura, el Ministerio
Público, etc. cuando por ejemplo, en ejercicio de su potestad administrativa
sancionadora emiten resoluciones.
El principio de publicidad rige la potestad de administrar
justicia de la pluralidad de jurisdicciones, conforme prescribe el art. 178. I
de la CPE y está desarrollado en las leyes correspondientes. Así el art. 3.9 de
la Ley del Tribunal Constitucional Plurinacional (LTCP), precisa: 'Los actos y
decisiones de la justicia constitucional son de acceso a cualquier persona que
tiene derecho a informarse, salvo caso de reserva expresamente fundada en la
ley'. En ese mismo sentido la Ley del Órgano Judicial, en su art. 3.5 referido
al principio de publicidad señala: 'Los actos y decisiones de los tribunales y
jueces son de acceso a cualquier persona que tiene derecho a informarse, salvo
caso de reserva expresamente fundada en ley'.
De ahí que, la circunstancia que otorga legitimidad democrática a
la función judicial, administrativa, etc., a tiempo decidir un conflicto,
reclamo o solicitud es, precisamente, la verificación que las decisiones
pronunciadas por esas autoridades estén fundamentadas, justificadas,
constituyéndose, los argumentos en Derecho, un instrumento de control de la
arbitrariedad”.
III.4. Análisis del caso concreto
La empresa accionante considera conculcados su derecho al debido
proceso, toda vez que, las autoridades demandadas dentro de la demanda
contenciosa administrativa, seguida en contra de la empresa PIO LINDO S.R.L..,
procedieron a revocar la Resolución del recurso jerárquico, emitida por la
Superintendencia General Tributaria, disponiendo dejar sin efecto la Resolución
Determinativa GRACO 38/2007 de 2 de abril, inobservando los presupuestos
legales propios de las nulidades en materia tributaria, consecuentemente, al no
haberse procedido de esta manera, la resolución emitida adolecería de falta de
fundamentación y motivación.
Según consta de los datos del proceso, una vez emitida la
Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/O735/2007 de 12 de diciembre, por la
cual la Superintendencia General Tributaria, resolvió revocar la Resolución
STR-CBA/RA 0130/2007 de 10 de agosto, librada por la Superintendencia Regional
Cochabamba, manteniendo, en consecuencia, subsistente la deuda tributaria por
Bs16 933 485 (Dieciséis millones novecientos treinta y tres mil cuatrocientos
ochenta y cinco 00/100 bolivianos), razón ésta por la que la empresa PIO LINDO
S.R.L., en contra de la anterior Resolución, procedió a interponer demanda
contenciosa administrativa, la cual radicó en los siguientes puntos: 1)
Se rechazó de forma ilegal las pruebas de descargo relacionadas con préstamos
realizados por uno de los socios a favor de la empresa y confirmación
injustificada de los reparos por IVA, IT e IUE, por no contener requisitos
formales subsanables, como el hecho de no haberse procedido a protocolizar ante
Notario de Fe Pública ni registrado ante el Registro de Comercio ahora
FUNDEMPRESA, el acta de asamblea extraordinaria de socios de PIO LINDO S.R.L.,
así como de los libros mayores, sobre estos últimos, se dijo que no cumplían con
los requisitos necesarios para ser considerados como prueba, ya que, no se
habría aportado los originales de los documentos observados y las fotocopias al
haber sido legalizadas por ante Notario de Fe Pública, de quien se observa su
capacidad para legalizar documentación de cuyos originales no se encuentran en
sus archivos. Se observó también que los comprobantes de egreso fueron
presentados en fotocopias simples; 2) No se estableció la verdad
material sobre los hechos motivo de la controversia, incumpliéndose el
principio de informalismo; 3) GRACO Cochabamba, así como la
Superintendencia Tributaria General no sustentaron legalmente, que las dos
escrituras públicas de contratos de préstamo, el acta de asamblea
extraordinaria de socios correspondiente y los documentos contables a los que
se hizo mención, no tengan la fuerza probatoria suficiente que les atribuyen el
Código Civil , el Código de Comercio y el Código Tributario Boliviano; 4)
La Superintendencia Tributaria General habría procedido a desestimar de forma
ilegal las pruebas de descargo en relación a los gastos financieros declarados
no deducibles en el IUE, estableciendo que con referencia a éstos que los
préstamos bancarios obtenidos por la empresa PIO LINDO S.R.L., fueron
destinados a favor de los socios y no a favor de la empresa, cuando las pruebas
presentadas, sobre préstamos bancarios refieren a que estos préstamos obtenidos
durante las gestiones 2003 y 2004, fueron utilizados en su integridad para
financiar las operaciones de la empresa, particularmente para amortizaciones de
otros préstamos, refinanciamiento de préstamos, importación de materias primas
y otros, consta también los comprobantes de egreso; y, 5) Solicita se
deje sin efecto las multas de evasión fiscal por el periodo julio a octubre de
2003 y de omisión de pago por el periodo noviembre de 2003, (Conclusión II.2.).
Ahora bien, la presente acción tutelar al radicar, justamente en
la denuncia, de que la Sentencia 138/2013 de 19 de abril, adolecería de falta
de fundamentación y motivación, pasará a revisar ésta conforme a los parámetros
de la jurisprudencia constitucional mencionada en el Fundamento Jurídico III.2,
a efectos de establecer si efectivamente existió o no vulneración al debido
proceso y en el caso en concreto, si no se vulneró el debido proceso
tributario, en ese sentido, se tiene que:
La Sentencia 138/2013 de 19 de abril, librada por la Sala Plena
del Tribunal Supremo de Justicia, al momento de dejar sin efecto la Resolución
Determinativa GRACO 38/2007 de 2 de abril, estableció los fundamentos de esta
su decisión en el Considerando III, en el cual indicó que el objeto de la
controversia, radicó en establecer si las pruebas aportadas por el demandante,
en sede administrativa, debieron o no ser evaluadas y consideradas o en su caso
desestimadas. Para el efecto, con relación a la prueba de descargo se dijo que
ésta no fue correctamente evaluada, en inobservancia del art. 81 del CTB, ya
que en especial, la prueba del acta de asamblea extraordinaria de socios por
una parte de PIO LINDO S.R.L. de 1 de agosto de 2013, fue aceptada y por la
otra desestimada por aspectos formales de manera ambigua, razón por la que se
apreció que no era posible entender si fue o no valorada en el recurso
jerárquico. También los demandados a través de la Sentencia referida ut supra,
señalaron que los testimonios de préstamo y las cuarenta y cinco cartas de
desembolsos de distintas fechas, debieron haberse presumido a favor del sujeto
pasivo; sosteniendo, en consecuencia, que al no haberse actuado en contrario la
Administración Tributaria habría vulnerado el art. 69 del CTB.
Ahora bien, tomando en cuenta que se tiene como principio
estructurador del orden establecido en el Estado, a la supremacía
constitucional, por el cual se exige que en el ámbito procesal, todos los
procedimientos deban ajustarse a los elementos, valores y principios recogidos
en nuestra Ley Fundamental, en virtud de los cuales, es exigible también que
las autoridades a cargo de ejecutar las normas, deban acatar las reglas y
mandatos constitucionales, entre ellos, tenemos el debido proceso en su
elemento esencial de fundamentación y motivación suficiente, donde las
autoridades encargadas de emitir una resolución no sólo se limiten a exponer
los hechos, sino a otorgar una debida motivación de la decisión asumida.
Por lo que, en el marco de lo expresado, en la situación
planteada, las autoridades demandadas, si bien en la exposición de sus
fundamentos apreciaron que la Administración Tributaria realizó una indebida
valoración de la prueba, la cual derivó en que se proceda a dejar sin efecto la
Resolución Determinativa GRACO 38/2007 de 2 de abril; sin embargo, éstos no
hicieron referencia ni se remitieron al reglamento de la Ley de Procedimiento
Administrativo, en el cual señalan los casos en los que es posible la nulidad
de obrados, ello en aplicación del principio de reserva legal. De lo que se
tiene entonces, que si a criterio de los demandados consideraron que las
pruebas fueron indebidamente valoradas en base a principios
tributarios, como ellos mismos indican -el de favorabilidad-, en ese
mismo sentido, en aplicación de la normativa tributaria, debieron considerar si
con el actuar de la Superintendencia antes mencionada, al configurar que se
habría incurrido en indebida valoración probatoria, se estaría ocasionando
indefensión a los administrados o en su caso si se lesionó el interés público,
es decir, debieron haber desarrollado los presupuestos que se encuentran
determinados en el art. 55 del DS 27113, el cual, es de aplicación supletoria
al Código Tributario Boliviano, en cuanto a nulidades, ante la inexistencia de
disposición o norma expresa en el código mencionado, como se procedió a
analizar en la SCP 1294/2013 de 7 de agosto, mencionada en el Fundamento
Jurídico III.2, de la presente Sentencia Constitucional Plurinacional.
Posteriormente y una vez analizados y compulsados estos presupuestos, recién
considerar si corresponde o no dejar sin efecto la Resolución Determinativa, lo
que no aconteció en los hechos, sino que sólo se procedió a establecer que las
pruebas no fueron debidamente valoradas, omitiendo realizar el análisis antes
mencionado.
Así, la Sentencia librada por las autoridades demandadas en sus
fundamentos, discurren en una insuficiente motivación, donde manifiestamente no
se llevó adelante un juicio evaluativo de la norma material sobre el derecho
aplicable, aspecto que torna que la sentencia mencionada, sea una decisión
arbitraria que deba ser reparada por la presente acción de tutela, concediendo
la misma.
Por los fundamentos expuestos, el Tribunal de garantías, al haber denegado
la tutela invocada, no obró correctamente.
POR TANTO
El Tribunal Constitucional Plurinacional, en su Sala Segunda; en
virtud de la autoridad que le confiere la Constitución Política del Estado
Plurinacional de Bolivia; y, el art. 44.2 del Código Procesal Constitucional;
en revisión, resuelve: REVOCAR la Resolución SCFI-494/2013 de 11 de
octubre, cursante de fs. 248 a 251 vta., pronunciada por la Sala Civil y
Familiar Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca; y, en
consecuencia, CONCEDER la tutela solicitada, y disponer que las
autoridades demandadas procedan a emitir una nueva Resolución, acorde a los
fundamentos de la presente Sentencia Constitucional Plurinacional.
Regístrese, notifíquese y publíquese en la Gaceta Constitucional
Plurinacional.
Fdo. Dr. Zenón Hugo Bacarreza Morales
MAGISTRADO
Fdo. Dra. Mirtha Camacho Quiroga
MAGISTRADA
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Fuente: TCP
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